2月3日，国家卫生健康委、国家中医药管理局联合颁发文件《关于印发公立医院成本核算规范的通知》（国卫财务发〔2021〕4号）（以下简称《规范》）。

图片来自：国家卫健委官网

成本是衡量一个医院经营管理绩效、提升整体竞争实力的一项综合指标。做好成本管理、优化配置资源，最大限度挖掘医院潜力，是医院竞争致胜的关键。但目前公立医院成本核算还存在诸多问题，《规范》为公立医院的成本核算提供了全面指导，包括成本项目、分类和具体的核算办法等，同时提供了《科室单元分类名称及编码》和《公立医院成本报表》便于规范运行，这需要我们认真学习。同时，也要认识到，成本核算不是要单纯的降低成本，而是在获取最大利益的前提下，相对降低成本支出，要将成本管理放在效益的角度去审视，使其更利于公立医院高质量发展。

一、背景

1、国家宏观经济政策要求公立医院建立健全成本核算与管理体系

2017年7月，国务院办公厅印发《关于建立现代化医院管理制度的指导意见》（国办发〔2017〕67号），要求强化成本核算与控制，逐步实行医院全成本核算；2019年财政部颁布《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）明确指出成本核算的基本原则、基本方法及相关定义。在同年实施的政府会计制度中，同样对医院成本核算和管理作出明确要求。

2021年1月6日，国家卫生健康委、国家中医药管理局颁发文件《关于印发公立医院全面预算管理制度实施办法的通知》（国卫财务发〔2020〕30号），全面预算管理作为企业经济运行管理的必备工具，对医院实现战略落地、合理资源配置、把握收支的可控范围、协调各部门各岗位资源、释放员工积极性都起着指导性作用。

2、适应于公立医院改革的需要

当前公立医院业务活动及资金资产管理日益复杂，收支规模不断扩大，经济运行压力不断加大，对成本核算的精细化管理需求日益增加，亟需建立有效的成本核算管理工具和机制，满足内部成本控制、医疗服务定价、绩效评价等特定成本信息需求，促进管理模式从粗放式向精细化、规范化转变，优化资源配置、提高运营效率，保障公立医院健康、可持续发展，更好地满足人民群众的基本医疗卫生服务需求。

对政府来说，其便于调整目前不合理的医疗服务定价。通过统一核算单元、核算口径和办法，可以比较清楚了解医院或病种的运行成本。比如目前一例PCI手术的费用总金额基本在6万元左右，介入耗材基本在5万元，其中手术费只有3000元不到，在介入耗材带量采购以后，通过医院间的成本核算和比较，可以为手术费调价提供依据。

3、现代化医院运行的内在要求

成本核算不仅有利于公立医院成本控制，也便于绩效评价。公立医院运行要符合基本的经济规律，即收入一定要大于等于成本，这是任何一个组织可持续运营的基本原则，医院也不例外。相比收入的归集，成本核算更为复杂，其特点在于成本种类、核算办法等都有若干种，使用不同的方法，结果就大相径庭。在内部管理上，一方面是要对成本进行分类和动因管理，这样便于进行成本控制，另一方面，需要设计合理的成本核算办法，便于进行科室或单元的绩效评价。

二、主要内容

《规范》共十二章四十六条，核心内容分为两个板块，第一板块是对成本核算对象、项目、范围和分类；第二板块是成本对象的具体核算办法。

（一）《规范》明确了成本核算对象、项目、范围和分类

1、按照核算对象的不同，《规范》将成本核算分为6类，分别是

1)科室成本核算；

2)诊次成本核算；3)床日成本核算；4)医疗服务项目成本核算；5)病种成本核算；6)按疾病诊断相关分组（DRG）核算。

2、医院成本项目

包括人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金、其他运行费用等7大类。

成本项目规范的意义重大，也给了我们很多启示，但是其应用条件需要探讨。

比如，人员经费如何核算比较合理。人员经费包括了基本工资、奖励性绩效工资和福利，大部分比例还是奖励性绩效工资，即大家最关心的奖金。奖金的核算原则、发放办法可谓千差万别，具体数额很可能出现天壤之别。不同医院根据科室的业务量、学科发展阶段、业务类型制订不同的激励政策，比如上海两家三级甲等医院普外科的ERCP（经内镜逆行胰胆管造影）操作，手术费均在2000元左右，但A医院奖励金额是800元，B医院只有300元，差距达到500元，缘于A医院在外科手术中增加了倾斜系数和防护系数。所以，我们认为，将成本作为政府定价参考时，人员经费不可以作为成本纳入进行横向比较。医院内部，可以将人员经费纳入成本，作为内部分析和绩效评价使用。

有些还存在难点，比如医疗事件赔款，如果纳入医疗风险基金，到底该如何核算和列入成本，各家医院的办法是完全不同的。

3、分类

按照医院管理的不同需求，对成本进行分类：按照计入成本核算对象的方式分为直接成本和间接成本，按照成本属性分为固定成本和变动成本，按照资本流动性分为资本性成本和非资本性成本。

更具管理意义的分类方法是，按照成本核算的不同目的，医院的成本可分为医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本和医院全成本。

大家对医疗业务成本、医疗成本和医院全成本比较熟悉，也是成本核算中应用比较多的。医疗全成本是比较实用的概念，可以帮助我们认识到为开展医疗服务业务活动，需要考虑医院各部门发生的各种耗费，以及财政项目拨款经费、非同级财政拨款项目经费形成的各项费用。比如里面就涉及到很多公共卫生项目费用，以及一些政府投入的经费，也需要作为科室运行的成本。

4、明确了成本核算单元的设置

《规范》明确医院成本核算单元应当按照科室单元和服务单元进行设置。成本核算单元是成本核算的基础，根据不同的核算目的和服务性质进行归集和分类。科室单元是指根据医院管理和学科建设的需要而设置的成本核算单元。例如消化病房、呼吸门诊、手术室、检验科、供应室、医务处等。主要用于科室成本核算、医疗服务项目成本核算、诊次成本核算、床日成本核算等。

服务单元是指以医院为患者提供的医疗服务内容类别为基础而设置的成本核算单元，例如重症监护、手术、药品、耗材等服务单元。服务单元根据功能可细化为病房服务单元、病理服务单元、检验服务单元、影像服务单元、诊断服务单元、治疗服务单元、麻醉服务单元、手术服务单元、药品供应服务单元、耗材供应服务单元等。主要用于病种成本核算、DRG成本核算等。要注意根据管理目标设置不同的成本核算单元。

（二）成本对象的核算办法

在第六章、第七章、第八章、第九章，对第一板块中提到的科室成本、诊次成本、床日成本、医疗服务项目成本、病种成本、按疾病诊断相关分组（Diagnosis Related Groups, DRG）成本等六类成本的核算办法分别进行了技术层面的规定。

这些成本核算对象已经为大家熟知，日常管理中也常用。比如，《规范》建议可采用作业成本法、成本当量法、成本比例系数法等方法计算单个医疗服务项目成本。

大家目前比较关心如何围绕病种进行成本核算，因为医保支付是基于DRG和DIP两种工具。第八章和第九章特别对病种成本核算进行了介绍。病种成本核算方法主要有自上而下法（Top- Down Costing）、自下而上法（Bottom-Up Costing）和成本收入比法（Cost-to-Charge Ratio, CCR），这些方法各有优缺点，还需要管理者持续探索更优方案。

此外，明确了《规范》的适用范围、明确公立医院开展成本核算的会计基础及原则、明确开展成本核算的组织机构设置及职责。《规范》对成本核算的应用也提出要求，明确了成本核算报表体系、明确要求强化成本核算分析。

三、一些建议

1、从上面分析看，《规范》为公立医院成本核算规范化运行提供了明确的指导，但在具体操作中，还是会有各种问题。

要认识到医院成本的特点，包括固定成本高、人员成本高、间接成本分摊困难等特点。人员成本一般会占到医院总成本的40%，进行成本核算相对容易，但进行政府定价或内部绩效评价时，就需要比较小心应用了，可以考虑使用“毛利”概念。一些平台的间接成本摊销是比较困难的。比如手术室、候诊室、能源费用等。这些问题解决既依赖于财务会计人员的业务知识水平和理解能力，更有赖于医院整体管理水平的提升。

2、成本核算与其他管理环节需紧密联系。

成本核算的第一步还是要根据战略目标进行学科定位，对其成本核算办法进行调整。比如新成立科室的成本归集，就应该比成熟科室要多一点空间。其次，要在科室核算基础上，更多进行单元核算。《医院永续经营》一书中就提出，要将服务单元进一步划分为收入单元、收益单元和成本单元，这样可为进一步对成本进行绩效评价提供依据，也便于寻找成本控制点。

3、成本核算的目的是为了医院运行决策提供基本信息。

在进行决策时，我们要对成本有更多层面的认识。比如，从经济学的角度，成本又可分为沉没成本、机会成本等概念。沉没成本是说已经无法收回的成本，比如说手术室、CT等基础设施和设备。机会成本是放弃了的最大代价，其实是另一种方案的性价比。在决策中，这两个概念都很重要。比如做本量利分析时，已经投入的资源是不是需要全部作为成本予以考虑。又比如，发展A科室，要考虑这些资源如果给B科室，那么成本效益比是什么，是不是值得放弃。当然，这些概念的运用也依赖于成本核算的合理性和准确性。

作者：戴丁荣 惠宏医疗管理集团副总裁/“管理+IT”首席顾问